成本测算如何考虑土地增值税（万科案例）
时间：2015-03-10 14:42:29
来源：明源地产研究院
作者：王亚辉
万科认为，目标成本应按项目开发期分期编制，所有核算对象的目标成本以各建筑产品类型的目标成本体现，一个开发期只能编制一个目标成本，目标成本测算必须体现量价分离的原则……关于成本测算，立场不同（开发商、施工方等）则有不同理解和应对，本文以施工方、开发商（万科）及土地增值税对成本测算的影响方面进行解读。
一、项目分解结构：目标成本与计划成本
不管工程量清单体系还是概预算定额体系，往往是以材料、工种为工程项目主要划分依据，这适合工程项目招投标和施工阶段造价静态计算，但由于没有考虑工程项目施工顺序、部位等因素，及施工企业施工组织管理模式如劳务分包模式、专业分包等，乃至合同条款、工程价款支付以及施工企业过程成本控制的管理要求，因而不适用于工程项目施工阶段成本的动态管理。
工程项目一旦中标后，施工企业一般采用标价分离方法进行成本测算，确定施工项目的目标成本和施工项目部的计划成本。成本构成一般包括人工费、材料费、机械费、措施费、专业分包工程费、管理费（含规费）、税金等，可称之为成本科目。
成本科目也是静态的项目费用组成分类，没有考虑项目施工顺序和部位等因素，不能按施工顺序和部位进行成本计划、成本控制。按成本科目进行成本管控，一般为事后核算类型，即按期间进行核算分析，发现问题进行事后补救处理。
若按期间进行相关的成本计划（目标成本和计划成本），则成本分解起来非常困难，而且受施工进度影响很大，实际成本核算时，要想实现收入预算、目标成本、计划成本和实际成本的四算对比，则需要调整原有成本计划，保证口径一致情况下核算盈亏才有意义。
对于工程项目工期比较紧的情况下，按成本科目实现四算对比虽然理论上可行，但可操作性很差。目标成本是施工企业成本管理和考核项目部成本控制效果的重要手段；计划成本是项目部实施成本控制的重要依据。若没有依据这两个成本进行成本控制，则项目成本管理目标很难落实。
1.工程项目分解结构
应面向可交付的成果进行工程项目分解。可交付的成果包括工程实体和过程管理成果，工程实体即为建筑物的物理组件，过程管理成果为非物理组件。
物理组件包括建筑物结构性组件和建筑物非结构性组件。
结构性组件又分为承重结构性组件和非承重性结构组件。例如，框架结构工程，承重性结构组件包括基础、地下结构、地上结构、屋面结构等组件以及各组件包括的梁、板、柱等组成元素；非承重结构组件包括垂直围护功能的砌筑墙体（如二次结构）、内部隔墙、内外门窗等元素和水平围护功能的屋面工程元素。
非结构性组件，即建筑物功能类组件，主要包括内外部装饰、给排水、暖通、通讯、安保、防火、电气、公共设施等功能组件。
非物理组件主要包括项目管理类组件和项目措施类组件。项目管理类组件包括施工项目过程管理产生的成果，如立项、设计、招投标、合同、施工、竣工验收等各环节成果元素；项目措施类组件，为施工过程中必然消耗的，但又不是物理交付物，如施工中的模板、脚手架、施工降排水、安全文明施工等元素。
工程项目分解结构，采用多级描述建筑物的可交付的成果。在各个组件或元素末端上进行“工种”、“材料”及其“工程量”等资源信息挂接，实现该节点上的量、价的限额，结合施工组织设计和价格信息进行成本测算，形成企业目标责任成本和项目部计划成本，在此基础上，通过分包合同的签订、实施和结算来逐步实现成本控制。
2.成本项目分解结构
项目分解结构是实施项目管理的重要手段，贯穿项目管理全过程。工程项目分解结构是成本测算的成本项目结构，通过成本项目结构和企业积累的成本数据（如指标等），能快速测算项目成本，辅助企业决策。
通过该结构可以指导施工组织管理（分包、采购，计量支付等）、确定目标成本和计划成本、编制成本计划、实施成本控制和进行指标数据积累，积累的指标数据又能辅助成本测算和成本计划的编制。
基于成本项目分解结构可实行过程的成本目标管理和考核。基于成本项目分解结构进行成本指标数据积累，可以形成各个组件（或元素）的单方数量指标、成本指标和占总成本比例等指标。该指标可指导快速的成本测算和成本分析。
二、万科的目标成本测算表编制原则
以万科为例，首先，万科的目标成本按项目开发期分期编制，所有核算对象的目标成本以各建筑产品类型的目标成本体现，一个开发期只能编制一个目标成本。
其次，目标成本测算必须应用集团统一测算表格，并体现量价分离的原则。
再次，目标成本的制订以项目的规划指标以及各部门共同确定的建造及材料部品标准、销售交楼标准为基础，目标成本测算表须附详细的产品建造及材料部品标准说明及主要材料设备的目标成本分析。
在万科的成本测算表中，各成本项目的工程量应根据已竣工的相似工程的结算分析得出的关联系数，由项目规划的基本指标如建筑面积、基底面积、户数、单元等推算得出，如按“窗地比”推算门窗面积，按基底面积推算屋面面积。依据施工图预算完成对目标成本修订后，《项目目标成本测算表》中的工程量，应是按图实际计算的结果。
成本测算表中的单价应根据产品定位、交楼标准、图纸要求按当地工程造价计算依据、市场行情计算得出，如是参照已结算工程的单价，需注明参考数据的来源和依据。
产品定位和目标成本测算是互动的决策过程，必须与设计、工程、营销、成本反复沟通，标准是“满足品质要求的性价比最大化”。
投资分析和实施方案阶段的成本测算的量价分析标准不明确时，可以根据已结算工程的经验直接填写建筑面积单方成本或总金额，但需注明参考依据。
各阶段的成本测算应有明显的可对比性，即后阶段的测算与原测算不一致的地方应有充分的依据和说明，且应对差异进行分析说明，形成书面文件并上传成本管理软件。
三、考虑土地增值税下的成本测算
对单体开发项目来说，一般以独立编制概算或施工图预算的单项开发项目为成本核算对象。但对开发规模较大，工期较长的项目，尤其是同一项目有不同的功能区，成本核算对象如何确定？
1.成本核算对象的三种确定方式
做法一：以项目整体作为成本核算对象
待项目建成后再按一定的标准在各功能区分配的做法。比如，同一项目既有写字楼、又有公寓、裙楼等功能。不同的功能导致其设计不同从而建筑成本相差很大，这种情况下，如果不单独核算各功能区的成本而将项目整体作为成本核算对象，会导致成本在各功能区上的平均化，但各功能区销售价格和租金价格却相差很大，这样便导致成本和收入的不配比，不符合会计上的配比原则。
做法二：根据功能区比例分割成本
即先将整个项目作为成本核算对象归集各功能区成本，然后根据各功能区的情况估一个比例来分割不同功能区成本，也就是说从一个成本核算对象计算出两个或多个单位成本，这种做法一方面会导致会计核算工作量的加大，另一方面，由于分割比例是事后确定的，容易导致企业对各功能区单位成本的人为的调节，不利于保证会计信息的可靠性。
做法三：按不同功能区确定成本核算对象（可取）
这种做法更为科学合理，即从一个成本核算对象计算出一个单位成本，既能满足会计信息的可靠性要求，又能保证成本和收入的配比。
2.房企土地增值税的正确核算
土地增值税是转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人根据土地增值额及超额累进税率计算交纳的税种，根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》的规定，土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。
纳税人应在转让房地产合同签订后的七日内，到房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，并向税务机关提交房屋及建筑物产权、土地使用权证书，土地转让、房产买卖合同，房地产评估报告及其他与转让房地产有关的资料。纳税人因经常发生房地产转让而难以在每次转让后申报的，经税务机关审核同意后，可以定期进行纳税申报，具体期限由税务机关根据情况确定。
一些房地产企业在实际核算时，简单套用财政部发布的《关于印发企业交纳土地增值税会计处理规定的通知》，在销售一个项目的部分房地产时，根据一定的会计资料估计应交纳的土地增值税，并在“应交税金” 帐做出记录。在项目全部销售完成时或原来基于估计的情况发生变化时，可能需要对先前记录的“应交税金” 账户进行调整，如需要冲回原有账面记录的应交土地增值税。
上述做法，一方面企业在没有相关外部法律文件的许可下自行调整应交税金账户不符合一般通行的做法，另一方面不利于税务机关的税收征管工作。
由于土地增值税是以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算，所以如果在房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象没有完成销售以前，为正确核算各期经营成果而计提相关土地增值税时应先记入预提费用账户，待最基本的核算项目或核算对象销售完成，满足土地增值税的计缴条件时，清理预提费用账户的相关明细科目，并将原计提的预提费用转入应交税金科目，并以应交税金科目有关明细账户核算的金额申报、计缴土地增值税。
附某房地产项目成本测算全表（金额单位：万元）
说明：本测算按照常规项目进行测算，未进行待征地绿化费用，考虑土地费用400万元/亩，公司期间费用（税金、管理费、销售费用）按照150元/㎡，考虑不可预见费用20元/㎡。
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